I redditi agrari sono disciplinati dagli articoli 32 - 35 del Testo unico delle imposte sui redditi (abbreviato TUIR), approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917.
Sono la parte di reddito fondiario attribuita al capitale di esercizio ed all'organizzazione nell'attività agricola.
Originariamente il legislatore, come evidenziato da autorevole dottrina, ha inteso il reddito agrario quale combinazione di due fattori quali il capitale d'esercizio e il lavoro di organizzazione, ove il collegamento diretto con il terreno rappresentava elemento caratterizzante della nozione di reddito agrario.M. Grandinetti, La tassazione dei redditi fondiari: una possibile revisione alla luce del trend nazionale ed europeo, in Diritto e Politica Tributaria, III, 6, Cedam, 2023, p. 2295
Tuttavia, con il miglioramento delle tecniche di produzione agricola che non sono più, come avvenuto in passato, esclusivamente incentrate sul fattore terra e sullo sfruttamento, si è considerata necessaria una modifica fiscale, rendendo a fini fiscali, non più strettamente necessario ma solo funzionale, il collegamento con il terreno, nonostante la determinazione del reddito sia rimasta invariata.
Quindi, a seguito dell'articolo 1 del Decreto legislativo n. 192 del 13/12/2024, che ha modificato parte dell'art. 32 TUIR, sono considerate attività agricole sono considerate attività agricole: le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura (Art. 32, c. 2, lettera a), D.P.R. 917/1986); l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno (Art. 32, c. 2, lettera b), D.P.R. 917/1986); le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste (Art. 32, c. 2, lettera b), D.P.R. 917/1986). Il riferimento, tra l'altro, è all cd. vertical farm e alle coltivazioni idroponiche; le attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali (Art. 32, c. 2, lettera b), D.P.R. 917/1986). acquacoltura: se i redditi sono per il soggetto prevalenti rispetto a quelli di altre attività economiche non agricole. produzione di energia elettrica e calore da biomasse.
Relativamente all'allevamento di animali, quando il limite di quelli allevabili con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno, calcolabile in base alle tabelle ministeriale (per il biennio 2005-2006 D.M. 20 aprile 2006) in cui vengono fissate le quantità di mangimi (unità foraggere) producibili per ogni tipologia di terreno ed occorrenti per ogni capo animale, viene superato, l'eccedenza di reddito è sempre considerato reddito d’impresa.
Non si considerano produttivi di reddito agrario i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani, quelli dati in affitto per usi non agricoli, nonché quelli strumentali all'esercizio di impresa commerciale (Art. 32, c. 4, D.P.R. 917/1986).
Origini del sistema Il sistema fiscale italiano di determinazione del reddito agrario segue un regime diversificato rispetto a quello previsto per la tassazione delle imprese (disciplinata agli articoli 55 e seguenti del TUIR).
Questo diverso assetto storicamente è stato giustificato a livello legislativo con l'intenzione di valorizzare l'importanza del settore primario; in particolare, si è sottolineata l'incombenza del doppio rischio e dell'elemento aleatorio che caratterizza l'assetto agricolo, condizionato dai cambiamenti climatici.
Inoltre, il legislatore ha ritenuto che un modello di tassazione specifico per gli imprenditori agricoli potesse premiare gli agricoltori più diligenti, in grado di sfruttare la potenzialità del proprio fondo.
Determinazione del reddito agrario L'art.32, primo comma del TUIR, stabilisce:
«Il reddito agrario è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell'esercizio di attività agricole su di esso».
Tale primo comma rispecchia la storica definizione di Luigi Einaudi incentrata sulla nozione di reddito medio, poiché calcolato su un lungo periodo di tempo, ed ordinario, ossia conforme alle usanze localmente seguite dai coltivatori buoni padri di famiglia.L. Einaudi, La terra e l'imposta, Annali di Economia dell'Università Bocconi, Ied., Milano, 1924
L'imposizione del reddito agrario sin dall'Italia preunitaria segue il sistema catastale con il quale si ha una determinazione forfettaria del prodotto del terreno basata sulle caratteristiche dello stesso, con riferimento alle tariffe di estimo stabilite per qualità e per classe (articolo 34 TUIR). e sottoposte a revisione ai sensi degli artt. 25 - 27 TUIR.
L'imposizione del reddito agrario segue il sistema catastale con il quale si ha una determinazione forfettaria del prodotto del terreno basata sulle caratteristiche dello stesso, con riferimento alle tariffe di estimo stabilite per qualità e per classe (articolo 34 TUIR).
L'oggetto di imposizione non è quindi il reddito effettivamente prodotto, ma il "reddito medio ordinario" che viene determinato in sede catastale.
Per le persone fisiche, ricomprese nella nozione di imprenditore agricolo di cui all'articolo 2135 del codice civile si segue sempre la tassazione secondo i criteri dell'articolo 32 del TUIR. Anche la società semplice e la società di fatto determinano il proprio reddito su base catastale.
Le società di persone, le società a responsabilità limitata e le cooperative con la qualifica di società agricola possono optare per la tassazione catastale, anche se il loro reddito mantiene la classificazione di reddito di impresa. È necessario però che siano qualificate come società agricole, dovendo quindi ricomprendere nella propria ragione sociale la dizione "società agricola" e avere come oggetto sociale l'esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all'articolo 2135 del codice civile.
Le attività agricole connesse: il criterio della prevalenza Nella formulazione originaria dell'articolo 2135 del Codice civile si consideravano agricole “per connessione” le attività rientranti nell’esercizio “normale “dell’agricoltura. Quindi la qualificazione giuridica delle singole attività era condizionata ad un’indagine volta ad accertarne la tipicità, in relazione ai modi di produzione e di organizzazione dell’impresa.
Il legislatore civilistico attraverso il Decreto Legislativo del 18 Maggio 2001, n. 228 , ha riformulato il criterio, per stabilire quali fossero le attività agricole connesse, sostituendolo con quello della prevalenza, più idoneo ad attrare nell’ambito dell’agrarietà tutte le attività capaci di favorire lo sviluppo dell’attività agricola principale, o nel momento della produzione, o nel momento dell’esercizio, o nel momento dell’utilizzazione dei prodotti.
Nella attuale formulazione, il comma 3 dell’articolo 2135 c.c. considera “connesse”, le attività esercitate dall’imprenditore agricolo a titolo principale, che siano “dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l’utilizzazione prevalente di attività di valorizzazione del territorio o del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge”.
La metodologia da utilizzare ai fini della misurazione del requisito della prevalenza è stata oggetto di chiarimenti, anzitutto, da parte dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui: “per verificare tale condizione” è “necessario procedere ad un confronto in termini quantitativi fra i prodotti ottenuti dall’attività agricola principale ed i prodotti acquistati da terzi, confronto che potrà effettuarsi solo se riguarda beni appartenenti allo stesso comparto agronomico e della stessa specie”.
Sul concetto di prevalenza, l’agenzia delle Entrate ha emanato le Circolari n. 44/E del 2002 e n. 44/E del 2004, in cui ha chiarito che, in linea generale, la prevalenza può essere misurata in termini di quantità o di valore.
Il parametro della quantità può essere utilizzato se i beni da porre a confronto risultano omogenei. Nel caso di beni non omogenei, invece, il criterio più idoneo da utilizzare è quello del valore. Pertanto, in questi casi, per verificare la sussistenza del requisito della prevalenza occorrerà confrontare il valore normale dei prodotti ottenuti dall’attività agricola principale e il costo dei prodotti acquistati da terzi. Ne consegue che, laddove l'imprenditore effettui acquisti di prodotti da terzi al fine del miglioramento della gamma di prodotti offerti, non potendo confrontare quantità relative a specie diversa, la condizione di prevalenza andrà verificata confrontando il valore normale dei prodotti agricoli ottenuti dall'attività agricola e il costo dei prodotti acquistati da terzi.
La connessione, rileva quindi sia dal punto di vista oggettivo basandosi sul criterio della prevalenza che, pur essendo un criterio meramente quantitativo, porta ad un giudizio qualitativo; sia dal punto di vista soggettivo che postula che le attività devono essere esercitate da chi è imprenditore agricolo qualificato.
Le attività agricole connesse disciplinate dal TUIR Ai sensi dell’’art. 32, comma 2, lett. c) del TUIR così come modificato dalla legge 24 dicembre 2003, n. 350, sono considerate attività agricole, le attività dirette alla manipolazione, conservazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati ogni due anni, con Decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze su proposta del Ministro delle politiche agricole e forestali.
Attraverso questa riformulazione si è superato, non solo, il riferimento alle attività agricole connesse "rientranti nell’esercizio normale dell’agricoltura secondo la tecnica che lo governa”, ma si è anche reso possibile includere tra i beni e le attività “agrarie” fattispecie in cui la realizzazione di una o più fasi del processo produttivo facente capo all’imprenditore agricolo risultino non svolte sul terreno.
Occorre però distinguere il caso in cui l’attività connessa abbia ad oggetto beni rientranti tra quelli elencati nel Decreto ministeriale, da quello in cui la stessa riguardi beni diversi.
L’impresa agricola deve determinare il reddito d’impresa in modo forfettario, salvo opzione per il regime ordinario laddove, pur rispettando il concetto di prevalenza, l'attività di trasformazione o manipolazione riguardi beni che non rientrino nel richiamato Decreto ministeriale. In questo caso il reddito viene determinato, così come previsto dall'articolo 56 bis del TUIR applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione ai fini IVA, conseguiti con tali attività, il coefficiente di redditività del 15%
Qualora non venga rispettato il principio di prevalenza, devono essere tenuti distinti i casi in cui il prodotto finale ottenuto e commercializzato rientri tra quelli agricoli o comunque previsto dal Decreto Ministeriale o sia un prodotto diverso.