Per tassazione per trasparenza si intende quel regime di tassazione dei redditi per mezzo del quale il soggetto possessore dei redditi diventa trasparente (ossia su di lui non sorgono obbligazioni tributarie) per il Fisco.

Il soggetto trasparente rimane comunque responsabile in solido con i soci/associati per le obbligazioni tributarie nascenti dall'attribuzione del reddito da esso prodotto a questi.

Il regime di trasparenza ha l’obiettivo di evitare la doppia imposizione sull’utile societario, distribuendo il carico fiscale tra i soci della società o tra società collegate. Tale finalità si rifà ai principi costituzionali italiani, in particolare all’articolo 3 della Costituzione Italiana, che impone una distribuzione proporzionale del carico fiscale basata sulla capacità contributiva dei cittadini. A ciò si aggiunge l’articolo 53, che sancisce il principio di progressività, contribuendo alla formulazione delle normative in materia di trasparenza

Normativa nazionale e internazionale La disciplina nazionale in materia è stabilita dall’art 5 TUIR che si sofferma sulla imputazione del reddito ai soci, con particolare riferimento alle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice. Il reddito è imputato ai soci, indipendentemente dalla percezione dello stesso e in base alla quota di partecipazione degli utili, ovvero viene tassato nel periodo d’imposta in cui la società consegue il reddito, anche se non ha ancora assunto materialmente la quota.

Le quote devono essere conferite e determinate secondo quanto stipulato dal contratto sociale. Se non vi sono indicazioni, interviene la legge indicando che le quote siano proporzionali ai conferimenti, e se i conferimenti non dovessero essere indicati, le quote si indicano uguali per tutti i soci. Con riferimento alla tassazione la quota conferita, a ciascun socio, deve essere inserita nella dichiarazione dei redditi di ognuno.

Le società italiane con partecipazioni estere o operanti nell’ambito dell’Unione europea devono attenersi anche alla normativa comunitaria e alle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione, come le convenzioni dell’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE). Tali accordi influenzano la legislazione italiana, in particolare in relazione alla tassazione dei redditi delle società collegate.

Regime obbligatorio

Il regime di trasparenza fiscale è quello naturale (e non derogabile) per i soggetti indicati nell'art. 5 del TUIR. In questo regime, i redditi della società sono imputati direttamente ai soci in proporzione alla loro quota di partecipazione, indipendentemente dalla loro effettiva percezione.

Il regime di cui all’art. 5 TUIR si estende, oltre che alle società di persone (quindi società semplice, società in accomandita semplice e società in nome collettivo), anche ad altre categorie in modo analogo, ovvero ai fini delle imposte sui redditi. Tali categorie sono:

società di armamento, che vengono equiparate alle società in nome collettivo o in accomandita semplice, a seconda della modalità di costituzione; società di fatto, anch’esse equiparabili, sulla base della natura dell’attività effettuata, a società in nome collettivo o società semplici associazioni senza personalità giuridica, che nascono al fine di permettere a persone fisiche l’esercizio di arti o professioni. Esse hanno regime analogo alle società semplici; società e associazioni residenti, distinte sulla base di sede legale, della sede della direzione effettiva o del luogo di gestione ordinaria nel territorio dello Stato.

Nell’ipotesi di soci non residenti, il reddito imputabile si limita alla quota prodotta in territorio italiano, secondo il l’art. 23 TUIR.

L’art. 5 TUIR introduce altresì la disciplina delle imprese familiari ex art. 230-bis cc: in tali strutture, fino al 49% del reddito dichiarato dall’imprenditore può essere imputato ai familiari che abbiano esercitato un’attività lavorativa continuativa e prevalente. L’attribuzione di tale quota è subordinata a specifici requisiti formali:

indicazione dei familiari in atto pubblico o scrittura privata autenticata anteriore all’inizio del periodo d’imposta; specificazione, all’interno della dichiarazione, delle quote attribuite e della loro proporzione all’attività svolta dai familiari; dichiarazione del familiare stesso che confermi la prestazione dell’attività continuativa e prevalente.

Ai fini fiscali, sono considerati familiari il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo.

Funzionamento del regime delle società di persone

Il regime tributario delle società di persone in Italia presenta caratteristiche peculiari che derivano dalla loro struttura civilistica e dalla disciplina del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR). Le tre forme principali – società semplice (s.s.), società in nome collettivo (s.n.c.) e società in accomandita semplice (s.a.s.) – condividono l’applicazione del principio di trasparenza fiscale ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), ma con differenze significative nella determinazione del reddito.

Società semplice

La società semplice non può esercitare attività commerciale ai sensi dell’art. 2195 c.c. e, di conseguenza, non può produrre reddito d’impresa. Il reddito complessivo della s.s. è determinato applicando i criteri previsti per le persone fisiche, come stabilito dall’art. 3, comma 3, lettera a) del TUIR.

Il reddito è quindi costituito dalla somma dei redditi delle diverse categorie conseguibili nell’ambito delle attività non commerciali esercitabili dalla s.s., tra cui:

redditi di capitale; redditi fondiari; redditi di lavoro autonomo; redditi diversi, soprattutto di natura finanziaria  .

Questa impostazione determina una forma di “trasparenza pura”, poiché ciascun reddito mantiene la propria natura originaria al momento dell’imputazione ai soci. La società è soggetto passivo solo per i redditi già assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva.

Società in nome collettivo e società in accomandita semplice

Per s.n.c. e s.a.s. opera una presunzione assoluta di commercialità ai sensi dell’art. 6, comma 3, TUIR, secondo cui i redditi prodotti sono in ogni caso considerati redditi d’impresa.

Il reddito viene determinato in capo alla società, che funge da soggetto interposto. L’imputazione ai soci avviene poi in modo proporzionale alle quote di partecipazione agli utili, indipendentemente dall’effettiva percezione.

Adempimenti fiscali delle società di persone Al fine dell’applicazione del principio di trasparenza, la società semplice deve presentare la dichiarazione dei redditi tramite il modello unico delle società di persone all’interno del quadro RN, il quale indica il reddito complessivo imputabile ai soci e suddiviso per categoria reddituale. La dichiarazione non è dovuta per periodi d’imposta in cui non risultino redditi da imputare ai soci.

Oltre al reddito, la società deve ripartire tra i soci eventuali detrazioni e crediti d’imposta e fornire loro un prospetto con i dati necessari per la compilazione delle dichiarazioni personali.

Regime della distribuzione degli utili nelle società di persone L’approvazione del rendiconto, ai sensi dell’art. 2262 cc, determina l’insorgerza del diritto dei soci alla distribuzione degli utili. Questa regola può essere modificata solo con il consenso unanime o con un’apposita clausola all’interno del contratto sociale, in cui viene previsto il principio di maggioranza.

I soci godono di ampia autonomia nella ripartizione degli utili, con unico divieto del patto leonino, previsto dall’art. 2265 cc.

Dal punto di vista fiscale la distribuzione degli utili delle società di persone non è soggetta a ulteriori impostazioni, perche queste somme sono considerate movimenti patrimoniali interni. Il reddito risulta già tassato per trasparenza in capo ai soci.

In base all’art. 47 tuir, l’utile distribuito ai soci non costituisce il reddito di capitale, anche qualora l’ammontare di questo sia superiore alla quota imputata a ciascun socio per trasparenza nel medesimo periodo d’imposta.

Ratio del regime ed effetti Presupposto per l'applicazione dell'IRES è il possesso dei redditi da parte della società. I soggetti individuati all'art 5 TUIR non sono mai possessori dei redditi societari, dal momento che, sin da quando il reddito è accertato, i soci acquisiscono il diritto di appropriarsene. Infatti, l'articolo 2262 del Codice civile determina che, al momento dell'approvazione del bilancio o del rendiconto, il socio acquisisce il diritto ad ottenere gli utili che gli spettano, escludendo quindi dal possesso le società di persone e gli enti ad esse assimilati

Le società di capitali, invece, nel momento in cui il bilancio viene approvato, acquisiscono la titolarità degli utili societari, che potranno essere ottenuti dai soci solo al momento dell'adozione della delibera di distribuzione da parte dell'assemblea.

Proprio in virtù della presenza o meno del presupposto d'imposta del possesso, si è previsto che, per le società di persone ed enti assimilati, dove possessori dei redditi societari sono i soci, la tassazione per trasparenza sia il regime ordinario, comportando che i redditi, a prescindere dalla loro percezione da parte dei singoli soci,debbano essere inseriti nella dichiarazione dei redditi di questi ultimi, i quali vi pagheranno l'IRPEF. L'ente societario rileverà, dunque, come trasparente ai fini fiscali.

Per le società di capitali, invece, la tassazione per trasparenza è un regime opzionale, dal momento che l'ente societario è titolare dei redditi, i quali solo successivamente verranno distribuiti tra i singoli soci. In virtù di ciò, alla società verrà applicata l'IRES,con conseguente imputazione dell'imposta direttamente all'ente societario, salvo che quest'ultimo non soddisfi i requisiti per poter ottenere l'applicazione del regime della tassazione per trasparenza.

Regime opzionale Il Decreto Legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, attuativo della Legge delega per la riforma del sistema fiscale (Legge 7 aprile 2003, n. 80), ha introdotto nel sistema giuridico italiano un meccanismo alternativo di imputazione del reddito per le società di capitali, modificando il Testo unico delle imposte sui redditi (T.U.I.R.) e introducendo gli articoli 115 e 116. In tal modo, è stata prevista la possibilità per le società di capitali di optare per un regime fiscale diverso da quello ordinario.

L’articolo 4, comma 1, lettera h) della Legge 7 aprile 2003, n. 80, riconosce alle società di capitali la facoltà di optare, al sussistere di determinati requisiti, per il regime di trasparenza fiscale, che è invece obbligatorio per le società di persone e per gli enti assimilati, ai sensi dell'articolo 5 del T.U.I.R.https://www.fondazionenazionalecommercialisti.it/system/files/imce/aree-tematiche/ari/docari452005.pdf

Il regime di trasparenza fiscale è disciplinato dagli articoli 115 e 116 del T.U.I.R., i quali regolano due fattispecie distinte, rispettivamente denominate “grande trasparenza” e “piccola trasparenza”.

Regime della grande trasparenza Il regime della grande trasparenza è un regime fiscale opzionale previsto per le società di capitali al cui il capitale sociale partecipano esclusivamente altre società di capitali, ai sensi dell'articolo 115 del T.U.I.R.

Requisiti per l'accesso Per esercitare l’opzione di cui all’articolo 115 del T.U.I.R., è necessario che tutte le società coinvolte (sia quella partecipata che quelle partecipanti) soddisfino i requisiti previsti dalla legge e aderiscano al principio “all in, all out” (Circolare n. 49/E/2004, § 2.4.6).