Definizione e concetto economico-giuridico di sopravvenienza attiva La sopravvenienza attiva è il componente positivo sopravveniente in un esercizio successivo rispetto a quello in cui è stata rilevata una passività iscritta in bilancio, una spesa, una perdita o un onere dedotto. In ambito giuridico-economico, è la variazione patrimoniale positiva che emerge nella gestione ordinaria di un'impresa a causa di un evento imprevisto o che non si può ricondurre all'attività ordinaria della stessa.Basile M., Le sopravvenienze nel reddito d'impresa, in Rivista Trimestrale di Diritto Tributario, 2019, p. 417 ss.

Poiché derivano da eventi non ricorrenti o eccezionali, come il recupero di un credito precedentemente svalutato o l'insussistenza di passività, le sopravvenienze attive vengono considerate componenti straordinari del reddito.Zizzo G., Profili economici e fiscali delle sopravvenienze attive, in Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 2018, p. 89 ss.

L'importanza delle sopravvenienze attive, da un punto di vista tributario, si fonda sul fatto che esse manifestano un aumento della ricchezza che deve concorrere a formare il reddito imponibile, secondo il principio di capacità contributiva.Sandulli M., I componenti straordinari di reddito nel bilancio civilistico e nel TUIR, in Rivista delle Società, 2018, p. 145 ss. Le sopravvenienze attive sono componenti straordinari di reddito: dipendono cioè generalmente da accadimenti aziendali che non sono direttamente imputabili all'oggetto sociale dell'azienda.

Le sopravvenienze attive sono componenti positive del reddito che derivano da costi e oneri sostenuti in esercizi precedenti e che vengono meno in un determinato esercizio. Si considerano tali: spese, perdite ed oneri dedotti in precedenti esercizi ricavi o altri proventi conseguiti di ammontare superiore a quelli che hanno formato il reddito in esercizi precedenti ricavi o la sopravvenuta insussistenza di oneri e spese riportati in esercizi precedenti

Di seguito un esempio in partita doppia dello stralcio dalla contabilità: l'azienda aveva reputato inesigibile un credito da 100 euro vantato nei confronti di un cliente X, ma, contro le previsioni, tempo dopo viene incassato. Stralcio:

Perdita su crediti (CE) a Credito inesigibile cliente X (SP)100

Rilevazione della sopravvenienza e incasso:

Credito inesigibile cliente X (SP) a Sopravvenienza attiva (CE)100

Banca c/c (SP) a Credito inesigibile cliente X (SP)100

Distinzione tra sopravvenienze attive e componenti straordinari di reddito In termini fiscali, la sopravvenienza attiva è sempre collegata a un componente negativo precedentemente dedotto o a una passività iscritta. Per questo motivo, non tutti i componenti straordinari sono sopravvenienze attive.

Tutte le sopravvenienze attive, invece, sono componenti straordinari. Come osserva A. Fantozzi, la sopravvenienza attiva “non si identifica in un ricavo straordinario, ma in un evento che corregge un precedente errore o mutamento di valore, incidendo retroattivamente sulla capacità contributiva dell'impresa”.Fantozzi A., Il reddito d'impresa e le sue componenti, in Rivista Trimestrale di Diritto Tributario, 2016.

La distinzione è rilevante fiscalmente: i componenti straordinari di reddito sono contabilizzati nell'esercizio in cui si rilevano, mentre le sopravvenienze attive vengono registrate quando oggettivamente certe, secondo l'art. 109 TUIR.Art. 109, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, “Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi”.

Funzione delle sopravvenienze nel principio di capacità contributiva Secondo l'art. 53 della Costituzione: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Il regime delle sopravvenienze attive tutela questo principio, impedendo che le imprese ottengano vantaggi ingiustificati da oneri indebitamente dedotti o passività non più presenti.Tesauro F., Compendio di diritto tributario, 2023, p. 241

Ogni costo dedotto comporta un corrispettivo attivo tassato quando la giustificazione economica viene meno, garantendo la simmetria del sistema tributario. L'attribuzione fiscale delle sopravvenienze rispetta altresì il principio di uguaglianza sancito dall'art. 3 della Costituzione.

Le sopravvenienze attive assicurano coerenza logica e giuridica nel computo del reddito imponibile di impresa, rappresentando un equilibrio tra i principi costituzionali.

Tipologie di sopravvenienze attive Le sopravvenienze attive si distinguono in tre categorie: sopravvenienze attive in senso proprio; sopravvenienze attive per assimilazione; sopravvenienze attive prive di rilievo reddituale.

Oggetto di trattazione saranno le prime due fattispecie (sopravvenienze in senso proprio e per assimilazione) poiché sono accomunate dal fatto di modificare gli effetti sul reddito delle operazioni contabilizzate in precedenti esercizi.

Sopravvenienze attive in senso proprio

Le sopravvenienze attive in senso proprio sono generate da eventi gestionali sopravvenuti che sono direttamente collegati alle vicende dell'impresa. Si considerano tali ex art. 88 comma 1 t.u.i.r. (testo unico sulle imposte di reddito): i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenza; i ricavi o altri proventi conseguiti per un ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito di precedenti esercizi; la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite ed oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. A questi si aggiungono ex art. 88 comma 2 “le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli consistenti nella perdita o nel danneggiamento di beni merce in un periodo d’imposta successivo a quello in cui la perdita o il danneggiamento si è verificato ed ha assunto rilievo nella determinazione del reddito d'impresa”. Con riferimento, in particolare, ai risarcimenti conseguiti per un ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito relativo all’esercizio della perdita ex art. 86 comma 4 t.u.i.r. è prevista la facoltà per il contribuente di rateizzare il componente positivo del reddito. Infatti, in caso di possesso del bene perduto per un tempo non inferiore a tre anni, ai fini della tassazione il contribuente può scegliere di imputare la sopravvenienza alternativamente o all’esercizio di conseguimento dell’indennità o all’esercizio stesso o ai successivi per quote costanti ma nei limiti del quarto. Sul tema delle sopravvenienze attive in senso proprio si è pronunciata la corte di giustizia Trib. II grado Trento Sezione ISentenza corte di giustizia Trib. II grado Trento sezione I 4/10/2022 N.49(banca dati De Jure), soffermandosi perlopiù sulla questione dell’imputazione temporale delle stesse. Nella risoluzione di tale controversia, la corte si è conformata allo specifico orientamento della Corte di CassazioneSentenza Cass. N. 2020/4547 (De Jure) che ha elaborato la seguente regola di diritto: “ai fini dell’imputazione temporale delle sopravvenienze attive, il momento rilevante per l’assoggettamento a imposta di tale sopravvenienza attiva non è quello in cui la passività è stata iscritta in bilancio, ma quello successivo in cui viene evidenziata la sua insussistenza e pertanto la corrispondente posta attiva emerge ed acquista certezza”. Da questa massima si ricava, dunque, che la sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi, considerata sopravvenienza attiva, si realizza in tutti i casi in cui, per qualsiasi ragione, una posizione debitoria, già annotata come tale, debba ritenersi cessata, ed assuma quindi in bilancio una connotazione attiva con il suo conseguente assoggettamento ad imposizione fiscale.

Sopravvenienze attive assimilate

Tali sopravvenienze si distinguono da quelle in senso proprio, dal momento che sono generate da eventi sopravvenuti che non sono direttamente riconducibili a vicende dell'impresa che si siano verificate in precedenti esercizi. In particolare i commi 2 e 3 dello stesso art. 88 t.u.i.r. disciplinano le cosiddette sopravvenienze attive assimilate riconducibili a eventi gestionali che, pur non incidendo su operazioni già rilevanti ai fini del reddito, determinano un incremento patrimoniale.

Il comma 2 richiama l'articolo 86, comma 1, lettera b), che considera plusvalenze i risarcimenti, anche assicurativi, per la perdita o il danneggiamento di beni d'impresa diversi da quelli indicati all'articolo 85. Quando tali risarcimenti eccedono l'importo già tassato in precedenza, la parte eccedente concorre alla formazione del reddito. La plusvalenza può essere imputata interamente nell'esercizio di competenza o, se ricorrono determinate condizioni, rateizzata fino a cinque esercizi. La distinzione tra plusvalenza e sopravvenienza attiva dipende dal momento di liquidazione dell'indennizzo: se avviene nello stesso esercizio del danno si configura una plusvalenza, se in un periodo successivo una sopravvenienza attiva.

Il comma 3, lettera a), include tra le sopravvenienze attive le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 dell'articolo 85 e alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 86 ovvero danni che generano ricavi o plusvalenze e altre indennità percepite dall’impresa non collegate alla perdita o al danneggiamento dei beni aziendali. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 17011 del 2020, ha chiarito che rientra in tale fattispecie l'indennità di garanzia corrisposta nell'ambito di contratti di acquisizione di partecipazioni societarie. Nel caso esaminato, la somma ricevuta dall'acquirente a titolo di garanzia per sopravvenienze passive è stata qualificata come sopravvenienza attiva, in quanto non collegata a ricavi o plusvalenze ma a danni patrimoniali non relativi ai beni d'impresa.

Il comma 3, lettera b), considera inoltre sopravvenienze attive i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi corrispettivi e in conto esercizio (articolo 85 comma 1, lettere g e h) e quelli in conto impianti, ovvero per l'acquisto di beni ammortizzabili (ammortamento), indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato. Sono escluse anche specifiche agevolazioni, tra cui:

i contributi per investimenti produttivi in territori montani (legge n. 97/1994); i contributi previsti dal Testo unico sugli interventi nel Mezzogiorno (D.P.R. n. 218/1978); i finanziamenti per la costruzione o manutenzione di immobili di edilizia residenziale pubblica concessi a istituti autonomi per le case popolari o cooperative edilizie.

La disciplina in esame permette di tracciare una distinzione tra tali proventi e quelli a cui si riferisce l'art. 85 t.u.i.r. in tema di ricavi. Infatti i proventi, per assumere la qualificazione di sopravvenienze attive, devono soddisfare, in deroga al principio di competenza, il requisito del concorso alla formazione del reddito nell'esercizio in cui vengono incassati o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Ad esempio, rientrano tra le sopravvenienze per assimilazione i contributi in conto capitale. Si tratta di aiuti erogati al fine di potenziare, accrescere o ristrutturare il patrimonio aziendale.

I contributi in conto capitale vengono, inoltre, classificati come contributi a fondo perduto, poiché, pur essendo destinati all'incremento del capitale d'impresa, non sono soggetti a obbligo di restituzione o al pagamento di interessi.