L’avviso di accertamento è una tipologia di provvedimento dell'Amministrazione Finanziaria italiana con cui questa contesta al contribuente l'inadempimento ad una specifica obbligazione tributaria.
Con l'avviso di accertamento l'Amministrazione Finanziaria notifica al contribuente i motivi di fatto e di diritto per i quali è richiesto un versamento e la misura dello stesso. La disciplina generale dell’avviso di accertamento è contenuta principalmente all’art. 42 del D.P.R. 29 Settembre 1973, n. 600 e nella Legge del 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritto del contribuente). L'avviso di accertamento, per essere valido, deve recare l'indicazione dell'imponibile e delle motivazioni di fatto e giuridiche che lo hanno determinato. L'accertamento deve essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
Il contribuente ha sessanta giorni dalla notifica dell’avviso per intraprendere un procedimento di risoluzione della controversia o, qualora lo ritenga corretto, aderire alla richiesta in esso contenuta. Si può optare per un confronto direttamente con l'Ufficio, altre volte invece, soprattutto quando l’avviso di accertamento è affetto da gravi vizi di legittimità, la via migliore può essere quella dell’impugnazione dell’atto davanti alla Corte di Giustizia Tributaria. Le strategie difensive del contribuente contro l’avviso di accertamento ritenuto ingiusto sono plurime: se si ritiene di poter risolvere il problema direttamente attraverso la collaborazione con l’Ufficio relativo, si può optare per un accertamento con adesione, o un’istanza di autotutela (obbligatoria o facoltativa). Il risultato può portare all’annullamento o modifica dell’avviso in autotutela, o ad una conciliazione stragiudiziale tra il contribuente e l’Ufficio. Diversamente, i relativi vizi o violazioni si possono sempre far valere in un processo di fronte al giudice competente, con le relative e appropriate azioni.
Tipologie Tra le modalità accertative che portano all'emanazione dell'avviso vi sono diversi tipi di accertamento: per quanto riguarda il reddito delle persone fisiche, l’accertamento analitico e il sintetico; per il reddito delle imprese e dei professionisti, invece, l’accertamento analitico-contabile, analitico-induttivo, indici di affidabilità fiscale e induttivo-extracontabile.
I metodi di accertamento del reddito delle persone fisiche sono disciplinati all’art. 38, D.P.R. n. 600 del 1973, che per l’accertamento analitico impone che l’avviso sia motivato con “riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all’art. 6, D.P.R. n. 597/1973”, ossia un accertamento basato in modo preciso su ogni singola categoria reddituale. In questo caso, l’Amministrazione Finanziaria può procedere per presunzioni legali o semplici.
Il metodo sintetico, invece, consente di determinare l’imponibile sulla base dei costi sostenuti dal contribuente nel periodo di imposta.
Per quanto riguarda gli accertamenti analitico-contabile e induttivo-extracontabile, entrambi sono disciplinati dall’art. 39, D.P.R. n. 600 del 1973. L’analitico-contabile determina o rettifica le singole componenti del reddito risultanti dalla contabilità aziendale ritenuta attendibile. L’analitico-induttivo, invece, consente di desumere l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate facendo ricorso anche a presunzioni semplici, purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
Vi è poi l’accertamento induttivo-extracontabile, che permette di fondare la rettifica del reddito d’impresa anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle peculiarità e dalle condizioni di esercizio dell’attività svolta.
Per favorire la collaborazione tra contribuenti e Amministrazione Finanziaria sono previsti gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA), volti a verificare la normalità e la coerenza della gestione aziendale o professionale. Gli ISA esprimono da uno a dieci il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente, consentendogli l’accesso al regime premiale in caso di dichiarazione dei dati economici, contabili e strutturali entro i termini ordinariamente previsti.
Motivazione dell’avviso di accertamento L’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento è previsto da molteplici fonti: dall’articolo 3 della Legge 7 agosto 1990, n. 241, per quanto riguarda l’obbligo generale di motivazione degli atti della Pubblica Amministrazione; dall’articolo 7 comma 1 dello Statuto dei diritti del contribuente, con riferimento agli atti dell’Amministrazione finanziaria; dall’articolo 42 del D.P.R. 600/1973, che ne sanziona l’omissione con la nullità dell’atto.
La motivazione deve contenere i presupposti e le ragioni logico-giuridiche del provvedimento, così da permettere al contribuente di conoscere la causa e il contenuto della pretesa impositiva del potere pubblico. La Corte costituzionaleCorte cost., 5 novembre 2010, n. 310, che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale della esclusione dell’applicabilità dell’art. 3, c. 1, della l. n. 241 del 1990 ai provvedimenti di sospensione dell’attività imprenditoriale previsti in materia di tutela della salute e di sicurezza nei luoghi di lavoro. ha rimarcato la connessione tra gli articoli 97 e 113 della Costituzione (principi di buon andamento e imparzialità) e l’articolo 3 della L. 241/1990, spiegando come l’obbligo di motivare i provvedimenti amministrativi “è diretto a realizzare la conoscibilità, e quindi la trasparenza, dell’azione amministrativa”.
Sia l’art. 7 dello Statuto dei contribuenti che l’art. 42 del D.P.R. 600/1973 contemplano la motivazione per relationem. Si tratta di una tecnica redazionale che consente di motivare l’avviso richiamando un altro atto. Tale facoltà è controbilanciata dall’onere di allegazione dell’atto citato al provvedimento in questione. Nonostante questa garanzia, l’istituto è stato a lungo criticato relativamente alla facoltà dell’Amministrazione di riprodurre il contenuto essenziale dell’atto anziché allegarlo. Questa previsione porta con sé il rischio che l’ufficio riporti solamente gli elementi dell’atto che ritiene funzionali o pertinenti (quelli che supportano la sua tesi) e sottragga appigli difensivi al contribuente, soprattutto in caso di documenti a cui questi non può accedere. Per questi motivi si è arrivati ad una riforma, la cosiddetta “delega fiscale”. Con la Legge n. 111 del 9 agosto 2023 il Parlamento ha conferito mandato al Governo affinché rivedesse il sistema fiscale.
Una delle tappe della riforma ha riguardato lo Statuto dei diritti del contribuente, le cui finalità sono rimaste invariate: l’intenzione del legislatore, in questo caso, era di rafforzare alcuni istituti.
Il decreto legislativo delegato che è stato dedicato alla revisione dello statuto è il D. lgs. del 30 Dicembre, n. 219. Il Parlamento ha concentrato parte dei criteri direttivi della legge delega sulle garanzie per il contribuente all’interno del procedimento accertativo, più precisamente, all’art. 17 della L. 111/2023, impone che il procedimento accertativo preveda:
il principio del contraddittorio generalizzato, a pena di annullabilità dell’atto, fuori dai casi di controlli automatizzati; la semplificazione mediante strumenti digitali e la riduzione degli oneri.
Il D. Lgs. 219/2023 ha rivisto anche altri profili dello Statuto del contribuente. Ad esempio, ha modificato l’art. 7 della suddetta norma, introducendo un rafforzamento dell’obbligo motivazionale; in particolare:
viene esplicitato che la motivazione dell’atto impositivo è richiesta a pena di annullabilità; occorre che la motivazione indichi in modo più specifico i “presupposti di fatto” e le “ragioni giuridiche” che hanno determinato la decisione, oltre ai mezzi di prova su cui si fonda l’atto. Non basta una generica indicazione.
Non tutte le nuove previsioni sono già operative: alcune modifiche richiedono tempo, ragion per cui il termine di attuazione è stato prorogato fino al 29 agosto 2026 per mezzo della Legge del 8 Agosto 2025, n. 120.
Motivazione per relationem L’art 42 del D.P.R. n. 600/1973 prevede che si possa anche motivare per relationem, ovvero che si possa fare un richiamo ad atti differenti da quello notificato, a patto che questi siano noti o facilmente conoscibili dal contribuente, altrimenti devono essere allegati o deve essere almeno riprodotto il contenuto essenziale.
L’articolo 7 della legge n. 212/2000, oggetto di riforma nel 2023, stabiliva che “gli atti dell’Amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 […] indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione”; inoltre, “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”.
La discrepanza tra questi due articoli (artt. 7 e 42) ha portato ad un dibatto: l’art. 7 era un semplice obbligo di allegazione generalizzato (per qualsiasi atto), mentre il 42 prevedeva l’obbligo solo per gli atti non conosciuti o non notificati al contribuente, restringendo notevolmente i contesti in cui bisogna notificare l’atto. La questione è stata risolta con il D. lgs. 219/2023Lo stesso D.Lgs. n. 219/2023 ha previsto, attraverso l’introduzione dell’art. 6-bis, comma 4, nella legge n. 212/2000, l’obbligo da parte dell’ente impositore di motivare tenendo conto delle osservazioni formulate dal contribuente., che enuncia l’obbligo di allegazione, ma con due eccezioni fondamentali: se il documento è già conosciuto dal contribuente e se il contenuto essenziale del provvedimento è riprodotto nell’atto che lo richiama.
La legge prevede che quando il provvedimento fa riferimento ad un atto che non è stato portato a conoscenza dell’interessato, il documento in questione deve essere allegato, a patto che non se ne riproduca il contenuto, o che la motivazione indichi espressamente i motivi per i quali le informazioni contenute nel richiamo sono sussistenti e fondate.
La corte di Cassazionecfr. Cass., n. 31878 e Cass., n. 31880/2022. ha precisato che questa nuova formulazione dell’articolo non prevede un aggravamento degli oneri probatori già esistenti, in quanto già la legge precedente prevedeva che si potesse motivare l’accertamento per relationem con i verbali di contestazione della guardia di finanza.
Conoscenza e conoscibilità dell’atto richiamato Ci si domanda quando un atto possa definirsi “conosciuto”. La giurisprudenza afferma che la conoscenza degli atti richiamati debba essere effettiva, e distingue tra atto richiamato già conosciuto e atto richiamato non conosciuto dal contribuente.
Per quanto riguarda il primo, in forza dell’art. 7 c. 1 della L. 212/2000 non è necessario allegare l’atto all’avviso di accertamento; differente è il caso del secondo, dove l’Amministrazione è tenuta ad allegare integralmente l’atto oppure riprodurne il contenuto essenzialeCass., n. 9323/2017: “l’insieme di quelle parti dell’atto o del documento che risultano necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quegli elementi che formano la motivazione del provvedimento”.