Il Garante del contribuente è un organo istituito nell'ordinamento italiano con l'obiettivo di inserire all'interno del sistema tributario un soggetto terzo e super partes rispetto sia all'Amministrazione finanziaria sia al cittadino. La sua disciplina è contenuta nella Legge 27 luglio 2000 n. 212 - entrata in vigore il 1° agosto dello stesso anno - recante Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente, che descrive i principi generali dell'ordinamento tributario e si preoccupa di instaurare rapporti improntati al principio della collaborazione e della buona fedeLegge 212/2000, Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente, in G.U. n. 117 del 31 luglio 2000, vedasi in particolare art. 10 comma I. L'art. 13 istituisce appunto il Garante del contribuente, che ha il compito di gestire il rapporto tra il cittadino e l'Amministrazione, dirimendo le eventuali controversie che possono sorgere tra queste due parti.
La sua creazione rientra nel contesto normativo costituzionale italiano che regola il cosiddetto rapporto tributario. Quest'ultimo, infatti, comporta un obbligo per il soggetto passivo, cioè il cittadino, di adempiere all'obbligazione tributaria, che trova il proprio fondamento nell'art. 53 Cost., ai sensi del quale tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributivaCostituzione della Repubblica Italiana, in G.U. n. 298 del 27 dicembre 1947, entrata in vigore l'1 gennaio 1948, vedasi in particolare l'art. 53., a cui si aggiunge, da un lato, l'obbligo generalizzato di contribuire, insito nella natura democratica e partecipativa dell'ordinamento repubblicano, nonché nelle finalità solidaristiche descritte all'art. 2 Cost.Costituzione della Repubblica Italiana, in G.U. n. 298 del 27 dicembre 1947, entrata in vigore l'1 gennaio 1948, vedasi in particolare l'art. 2: La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell'uomo, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità, e richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale.; dall'altro, pone un limite alla potestà impositiva statale, poiché prevede che i cittadini debbano adempiere in ragione della propria capacità contributiva.
Il Garante, inoltre, è tenuto a confrontarsi semestralmente con il Ministero dell'Economia e delle Finanze ed annualmente con Governo e Parlamento, per presentare relazioni sul proprio operato.Legge 212/2000, Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente, in G.U. n. 117 del 31 luglio 2000, vedasi in particolare art. 13 comma IV lett. d ed e.
Storia
Origini L’istituto del Garante del contribuente, previsto all’art. 13 dello Statuto dei diritti del contribuente, D. Lgs. 27 luglio 2000, n. 212 ha subìto, nel corso degli anni, un ampio rimodellamento.
Ai suoi albori, esso era concepito come organo collegiale formato da tre esperti, con incarico triennale e possibilità di una singola rielezione. Tale organo era stabilito presso ogni Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate e Direzioni Provinciali dell’Agenzia di Trento e Bolzano al fine di garantire la funzione di collegamento tra il cittadino e l’organo e la sua accessibilità effettiva a tutti.
I componenti dell’organo collegiale che costituiva l’istituto del Garante del contribuente erano scelti e nominati dal Presidente della Commissione Tributaria Regionale. Nel nominare il presidente del collegio si prendevano in considerazione magistrati, professori universitari in materie giuridiche ed economiche, notai, sia a riposo sia in attività. Gli altri due membri erano scelti tra avvocati, dottori commercialisti e ragionieri, pensionati. Per ciascuna Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate i rispettivi ordini di appartenenza dovevano presentare un elenco di nomi da cui il Presidente della Commissione Tributaria Regionale avrebbe individuato i componenti.
Prime modifiche Con la L. 12 novembre 2011, n. 183 recante Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2012) si assistette a una prima modifica delle disposizioni dell’art. 13 Statuto dei diritti del contribuente: esso divenne un istituto monocratico, pur mantenendo in parte le modalità di nomina originaliAntonio Matteo Stoico, Analisi critica della figura del garante del contribuente: margini e prospettive di miglioramento (proposte), in Rivista di Consulenza Fiscale e Aziendale, 2023, p. 9: "Fino al 31 dicembre 2011, potevano essere nominati anche i Dirigenti dell’amministrazione finanziaria e Ufficiali Generali e Superiori della Guardia di finanza, a riposo da almeno due anni, scelti in una terna formata, per ciascuna Direzione Regionale delle Entrate, rispettivamente, per i primi, dal Direttore Generale del Dipartimento delle Entrate e, per i secondi, dal Comandante Generale della Guardia di Finanza.".
La riforma del 2023 La figura del Garante del contribuente è stata oggetto di un’ulteriore riforma nel 2023, precisamente con D. Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 recante modifiche allo statuto dei diritti del contribuente. L’art 4, comma 1 lett i) della legge delega invitava il Legislatore delegato a procedere con la soppressione del Garante del contribuente a livello regionale e, al contempo, a prevedere l’istituzione del Garante del contribuente nazionale. Il nuovo art. 13 istituisce un unico Garante nazionale con sede a Roma. La norma prevede che questo soggetto sia scelto tra magistrati, professori universitari di materie giuridiche ed economiche, notai, in servizio o a riposo; avvocati, dottori commercialisti e ragionieri collegiati, in pensione, suggeriti in una terna formata dagli ordini nazionali di appartenenza.
In aggiunta, se prima la nomina del Garante territoriale era competenza del Presidente della Commissione Tributaria Regionale, con il D. Lgs. n. 219/2023 tale requisito è ora affidato al Ministero dell’Economia e delle Finanze. È stata modificata anche la durata stessa dell’incarico, prolungata a quattro anni, mantenendo la possibilità di riconferma del mandato, tenuto conto della professionalità, produttività ed attività svolta.
Anche nella nuova previsione viene affermata la piena autonomia del Garante. Inoltre, si assicura che gli uffici del Dipartimento della giustizia tributaria del Ministero dell’Economia e delle Finanze devono fornire supporto tecnico ed amministrativo per consentire al Garante lo svolgimento delle proprie funzioni.
Ad oggi, l’istituto del Garante rimane radicato a livello territoriale, poiché non è ancora stato adottato il regolamento da parte del Ministro dell’Economia e delle Finanze. Questo regolamento prevede sia il cambio di sede del Garante sia il compenso annuo lordo del nuovo Garante nazionale del contribuente, ai sensi dell’art. 2 comma 2 del medesimo provvedimento.
Oltre alle modifiche sulla struttura organizzativa, la riforma fiscale del 2023 è intervenuta anche sulle funzioni del Garante del contribuente, ricalibrando i rapporti con l’Amministrazione finanziaria. Tra le varie aree soggette a tale riformulazione si inquadra l’istituto dell’autotutela tributaria, connesso alla pratica del Garante. Il Garante del contribuente aveva la facoltà di suggerire l’applicazione dell’istituto all’Amministrazione finanziaria nei casi di atti manifestamente illegittimi o infondati, mediando tra contribuente e fisco.
La recente riforma fiscale ha avuto risonanze significative sull’equilibrio in cui il Garante agiva come figura di moral suasion, ridisegnando l’ambito d’azione del Garante. Le modifiche derivano dall’attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111, in sé contenente la Delega al Governo per la riforma fiscale, e dal decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, con cui è stata riscritta parte della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente). In particolare, gli articoli 10-quater e 10-quinquies dello Statuto hanno introdotto una strutturazione più dettagliata del potere di autotutela, riducendo la discrezionalità dell’amministrazione e, di riflesso, la funzione di interposizione del Garante. Ciò comporta che l’iniziativa di riesame e di eventuale annullamento degli atti impositivi non sia più suscettibile a sollecitazioni esterne, ma debba essere attivata unicamente dagli uffici competenti, secondo le modalità e i limiti stabiliti dalla legge.
Funzioni e poteri Prima della riforma del 2023
Negli anni anche i poteri del Garante sono stati più volte rivisti. Prima della riforma ex Decreto legislativo 219/2023, l’articolo 13 della legge 212/2000 attribuiva al Garante due principali aree di intervento.
La prima investiva l'attività di vigilanza e istruttoria. Il Garante poteva attivarsi su segnalazione scritta del contribuente o di altro soggetto interessato secondo le ipotesi di irregolarità indicate al comma 6. Nell'esercizio di tali competenze poteva richiedere documenti, informazioni e chiarimenti agli uffici dell'amministrazione finanziaria per verificare la qualità nell'assistenza e informazione ai contribuenti. Poteva inoltre presentare reclami con riferimento all'intera materia tributaria, comprendendo sia le imposte dirette che quelle indirette. In tal modo, il Garante operava come organo di garanzia e controllo dell’amministrazione finanziaria, anche se sprovvisto di poteri coercitivi. Poteva rivolgere raccomandazioni ai dirigenti per migliorare l'organizzazione dei servizi e la più generale tutela dei contribuenti. Secondo alcune interpretazioni, tale compito evidenziava l’assenza di un rapporto di subordinazione con le Amministrazioni finanziarieG. Arcuri, Il Garante del contribuente, 2019, p. 4, disponibile su: http://osservatorioentilocali.unirc.it/images/documenti/dottrina/arcuri/ilgarantedelcontribuente.pdf. Tra gli obblighi, il Garante era tenuto a redigere una relazione semestrale destinata al MEF, ai direttori regionali dell'Agenzia delle Entrate e ai comandi territoriali della Guardia di Finanza, nonché una relazione annuale rivolta alle competenti Commissioni parlamentari.
La seconda area di intervento riguardava il ricorso a procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente. Pur non potendo sostituirsi agli Uffici dell’Amministrazione finanziaria nell’annullamento di atti, il Garante aveva facoltà di intervenire tramite sollecito agli uffici. Da tale sollecito discendeva l’obbligo di riesaminare l’atto.N. Chiechi, G. Faccilongo, Lo statuto dei diritti del contribuente (Prime osservazioni sul D.Lgs. n. 219/2023), in Rivista di Consulenza Fiscale e Aziendale, 2024, p. 30.
Dopo la riforma del 2023 A seguito della riforma intervenuta nel 2023, i poteri del Garante del contribuente sono stati ridefiniti.
Il Garante ha il potere di agire a tutela del cittadino, anche a seguito di segnalazioni dallo stesso presentate, nei confronti di scorrettezze e irregolarità dell'azione amministrativa e comunque contro qualsiasi comportamento che sia «suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e Amministrazione finanziaria»L. 212/2000, Statuto dei diritti del contribuente, in G.U. n. 117 del 31 luglio 2000. In particolare, in quanto garante del rapporto tributario, può rivolgere raccomandazioni ai direttori delle Agenzie fiscali, al fine di migliorare l'organizzazione dei servizi.
Al fine di vigilare sulla corretta applicazione dello Statuto dei diritti del contribuente, ha il potere di richiamare gli uffici finanziari al rispetto dei principi in materia di informazione, diritti e garanzie spettanti al cittadino in sede di verifiche fiscali. Inoltre, accede agli uffici menzionati e verifica la funzionalità dei servizi di assistenza e informazione al contribuente, unitamente all'agibilità degli spazi aperti al pubblico.