Nel diritto tributario italiano, il principio di proporzionalità delle sanzioni tributarie richiede che le sanzioni applicate ai contribuenti siano adeguate alla gravità della condotta da loro tenuta. Esso mira a garantire un equilibrio tra la violazione commessa e la misura punitiva, per evitare risposte eccessive e sproporzionate. Tale principio, riconosciuto dalla normativa, dalla giurisprudenza e dalla dottrina, è una guida per il legislatore, un parametro per il controllo di legittimità costituzionale e anche un criterio per valutare la conformità delle norme al diritto dell'Unione europea.
Ruolo della proporzionalità nel sistema sanzionatorio tributario La proporzionalità svolge diverse funzioni nel sistema sanzionatorio tributario:
serve per valutare l’adeguatezza dei mezzi sanzionatori rispetto ai fini; rileva nel rapporto tra la gravità del fatto e l’entità dell’afflizione prevista dall’ordinamento (questione che riguarda anche la compressione dei diritti fondamentali del contribuente); si collega direttamente al tema della tenuità della violazione, in connessione con il principio di offensività.
Beni giuridici tutelati Nell’apparato sanzionatorio tributario, le sanzioni perseguono la tutela di due beni giuridici:
equità fiscale: il contribuente non deve versare un’ imposta minore o dichiarare un importo minore rispetto a quello previsto dalla legge trasparenza fiscale: è necessario garantire correttezza nella dichiarazione e nell’attività di controllo. In questo contesto, il principio di proporzionalità interviene per garantire che la risposta sanzionatoria sia adeguata e non eccessiva.
Dimensioni applicative Il principio di proporzionalità, di ampia portata e operante in diversi settori del diritto, riguarda tradizionalmente l’esercizio dei poteri pubblici.
Nell’ambito delle sanzioni tributarie, la dottrina e la giurisprudenza hanno individuato due dimensioni applicative del principio:
dimensione generale o ordinamentale: essa riguarda la proporzione della sanzione prevista dalla legge rispetto all’interesse offeso; dimensione individuale del caso concreto: essa riguarda l’adeguamento della sanzione alla condotta tenuta, nel caso concreto.
Normativa italiana Il principio di proporzionalità delle sanzioni tributarie nell'ordinamento italiano trova fondamento innanzitutto nell'art. 3 della Costituzione, il quale sancisce il principio di uguaglianza; esso viene valorizzato, con riferimento alle sanzioni tributarie, al fine di garantire un trattamento equo tra i contribuenti.
A livello legislativo, il principio è previsto dall'art. 3 D.lgs. 472/1997 . L'articolo 7 del medesimo decreto disciplina invece i criteri di determinazione della sanzione. Tale disposizione è stata oggetto di una recente interpretazione da parte della Corte Costituzionale con la sentenza n. 46 del 2023 che ha fornito una nuova lettura dell'articolo, precisando i parametri per la valutazione della proporzionalità in tale contesto.
Riforma fiscale Il sistema delle sanzioni tributarie è stato ridefinito dal D.lgs. 87/2024, noto come “Decreto sanzioni”, adottato in attuazione dell’art. 20 della Legge delega di riforma del sistema fiscale (L. 111/2023).
Tra i primi provvedimenti attuativi rientra IL D.lgs. 219/2023, che ha introdotto l'art.10-ter all'intero dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge 27 luglio 2000, n. 212).
La legge delega ha previsto una modifica del sistema sanzionatorio con l’obiettivo di “migliorare la proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri Stati europei”.
La riforma ha accentuato l’attenzione verso la condotta del contribuente e le circostanze del caso concreto, prevedendo una modulazione del trattamento sanzionatorio volta alla ricerca della proporzionalità nella sanzione, in relazione alla situazione specifica.
L’obiettivo è la creazione di un modello coerente, che assicuri uniformità di trattamento e non presenti sanzioni sproporzionate.
La riforma delle sanzioni è strettamente collegata ad altri obiettivi, tra cui la semplificazione delle procedure, l’aumento della certezza applicativa e il miglioramento del rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente. Art. 7 D.lgs. 472/1997 L'articolo 7 comma 1 D.lgs. 472/1997, così come modificato dall'art. 3 del D.lgs. n. 87/2024, sancisce che la determinazione della sanzione è effettuata in ragione del principio di proporzionalità di cui all’articolo 3, comma 3-bis. Sulla base dei vigenti criteri di determinazione della sanzione si ha riguardo a:
gravità della violazione; condotta del contribuente; personalità e condizioni economiche e sociali dell'agente; circostanze dalle quali appare evidente la sproporzione tra violazione e la sanzione irrogata. Tale disposizione è stata abrogata dal D.lgs. del 5/11/2024 n. 173, articolo 101 ("abrogazioni"), il quale a partire dal 1/1/2026 entrerà in vigore e disciplinerà la materia. I criteri di cui all’articolo 7, tuttavia, sono rimasti invariati e sono stati riportati nel nuovo articolo 7, rubricato "criteri di determinazione della sanzione", individuati in ragione del principio di proporzionalità di cui al nuovo articolo 2 comma 4.
Questo decreto legislativo si colloca all'interno della più ampia Riforma fiscale, che si è posta come obiettivo quello di creare un nuovo Testo Unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali, al fine di creare una disciplina organica in materia.
Il Testo Unico mira a rendere il principio di proporzionalità un principio fondamentale nel contesto delle sanzioni tributarie, in conformità anche con quanto stabilito dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 46/2023.
Sentenza n. 46/2023 della Corte Costituzionale La Corte Costituzionale, con la sentenza n.46/2023, è intervenuta per affrontare il tema del sistema sanzionatorio e del principio di proporzionalità, offrendo chiarimenti in ordine alla lettura costituzionalmente orientata del D.lgs. 472/1997.
Contenuto La Corte Costituzionale ha proposto una nuova lettura l'art. 7 D.lgs. 472/1997, definendolo come “un'opportuna valvola di decompressione del sistema”: il giudice costituzionale ha ritenuto che i criteri contenuti nell'art. 7 siano idonei a mitigare la risposta sanzionatoria rispetto all'effettivo disvalore e gravità della condotta tenuta. La Corte ha sottolineato che questa lettura dell'art. 7 alla luce dell'art. 3 della Costituzione permette anche di adeguare il sistema sanzionatorio italiano ai criteri elaborati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea.
Impatto su giurisprudenza e dottrina Tale sentenza ha rappresentato un punto di svolta per la giurisprudenza italiana e i principi in essa enunciati sono stati posti alla base di successive sentenze, come la Sent. n. 1201/2024 della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Reggio Calabria, Sez. V.
In dottrina, la sentenza della Corte Costituzionale è stata oggetto di diversi commenti. Ad esempio, Angelo Vozza ha osservato come da un lato la Corte abbia risposto ad un’esigenza immediata di riproporzionare le sanzioni tributarie, spesso considerate ritenute inadeguate rispetto agli illeciti commessi; dall’altro, però, lo stesso autore rileva una scarsa applicazione del criterio di determinazione di cui all’art. 7 D.Lgs. 472/1997, a causa della natura facoltativa della norma, elemento che, secondo Vozza, genera incertezza applicativa.
Inoltre, secondo l'autore Cesare Borgia, tale sentenza ha offerto l'occasione per un passo avanti nel superamento del cosiddetto diritto tributario punitivo. La Corte ha infatti riconosciuto che la sanzione non deve basarsi su automatismi, ma va graduata e differenziata in relazione alla specifica condotta tenuta.
Il nuovo art. 10-ter dello Statuto dei diritti del contribuente L'evoluzione normativa e giurisprudenziale in materia di proporzionalità ha portato all'introduzione dell'art. 10-ter all'interno della legge n. 212/2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente).
Contenuto della norma L'art. 10-ter, rubricato "Principio di proporzionalità nel procedimento tributario", sancisce al comma 3 che le regole ivi contenute sono applicabili anche alle sanzioni tributarie.
Nello specifico, per quanto concerne il tema delle sanzioni, il comma 2 stabilisce dei criteri che guidano l'azione amministrativa: essa deve essere necessaria per l'attuazione del tributo, non deve essere eccedente rispetto ai fini perseguiti e non deve limitare i diritti dei contribuenti oltre quanto strettamente necessario al raggiungimento del proprio obiettivo.
Commenti in dottrina Tra i vari autori che hanno espresso opinioni in merito, un esempio è il commento dell'autrice De Pascalis. De Pascalis ha commentato in maniera positiva la Riforma fiscale, ritenendola diretta al raggiungimento di un maggior dialogo con il contribuente e volta a modificare l'attuale percezione sociale del tributo. Tuttavia, la stessa, ha descritto l'approccio della Riforma come “ancora in fieri” (in fase di sviluppo), sostenendo che i risultati potranno essere valutati solo in seguito all'applicazione concreta dell’art.10-ter.
Giurisprudenza Nell’ordinamento italiano i giudici non hanno un potere generale di rimodulazione discrezionale delle sanzioni tributarie. Tuttavia, essi rivestono un ruolo nell’applicazione del principio di proporzionalità, contribuendo a renderlo effettivo.
Nel corso del tempo, la Corte di cassazione ha applicato il principio di proporzionalità adottando valutazioni in relazione al caso concreto, al fine di evitare sanzioni sproporzionate rispetto alle violazioni commesse. Tale orientamento è stato sviluppato attraverso una serie di pronunce in diversi ambiti del diritto tributario.
Registrazione tardiva del contratto Con la sentenza n. 17657 del 26/06/2024 la Corte di cassazione civile, sezione tributaria ha affermato che, in caso di contratto di locazione pluriennale in cui il contribuente paga l’imposta ratealmente, la sanzione per la registrazione tardiva del contratto deve essere calcolata sulla base della prima annualità del canone e non dell’intero importo complessivamente dovuto, per tutta la durata del contratto.
La Corte ha ritenuto che la sanzione debba essere commisurata in tale modo, al fine di evitare una sproporzione rispetto all’illecito commesso, in accordo con il principio di proporzionalità.
Nella sentenza, la Corte richiama il principio secondo il quale “le misure amministrative o repressive consentite da una normativa nazionale non devono eccedere i limiti di ciò che è necessario al conseguimento degli scopi legittimamente perseguiti da tale normativa". Aggiunge anche che la severità delle sanzioni deve essere adeguata alla gravità degli illeciti e deve garantire un effetto deterrente, sempre nel rispetto del principio di proporzionalità.
Sanzioni doganali Il principio di proporzionalità è stato applicato anche in materia doganale. Con l’ordinanza n. 14908 del 2022, la Corte di cassazione ha affermato che le sanzioni doganali devono essere proporzionate all’illecito commesso e, quando non lo sono, è compito del giudice rideterminarle, tenendo conto del principio di proporzionalità. La Corte ha rilevato, infatti, che anche la sanzione minima prevista dal legislatore può risultare eccessiva.
Sempre nell’ambito delle sanzioni doganali, nella sentenza n. 25509 del 2020, la Corte ha chiarito che, nel caso di violazioni legate alla stessa dichiarazione di importazione, si deve applicare un'unica sanzione, ovvero quella più grave, aumentata di un certo margine (da un quarto al doppio). La somma automatica delle singole sanzioni porterebbe ad una risposta punitiva eccessiva, mentre applicando la regola correttiva del cumulo giuridico il principio di proporzionalità viene rispettato.
Coordinamento tra sanzioni penali e amministrative